Účetnictví mezi tradicí a racionalitou

Pavla Slavíčková

Účetnictví mi vždycky přišlo sympatické a zajímavé. Dalo by se to asi vykládat jako určité psychologické omezení, potřebu mít vše uspořádané, přehledné a pod kontrolou. Dávám však přednost výkladu, že účetnictví vytvářejí model světa, tedy alespoň jeho specifické části. A jako programátorovi, který se celý život vlastně zabývá vytvářením modelů reality, mi přijde zajímavé, jak se k podobnému úkolu staví nějaké úplně odlišné odvětví. Myslím, že podobný zájem o abstraktní systémy, který překračuje nutnou praktickou potřebu a blíží se často až k fascinaci, dodnes mnozí lidé nechápou. Ale podle mne byl jedním z důvodů, proč Evropa získala svého času tak veliký civilizační náskok.

Za skutečné účetnictví, které slouží jako věrný odraz ekonomické situace, se dá považovat teprve podvojné účetnictví, kterému se podle místa vzniku dlouho říkalo „benátské“. O něm se Max Weber domníval, že podmiňuje vznik kapitalismu, protože umožňuje racionálně uvažovat o variantách, což představuje specifický, ekonomický druh myšlení. Smyslem účetnictví je tedy nejenom zachytit stav, ale umožnit také analytický pohled na něj. Ukazuje se přitom, že racionální systém, je-li důsledně vybudovaný, může nakonec být mnohem užitečnější, než byla naše očekávání ve chvíli, kdy jsme ho začali vytvářet.

Kniha Pavly Slavíčkové představuje první ucelenou monografii, která má odpovědět na otázku, jak se u nás účtovalo. A rovnou prozradím, že ve sledovaném období, což je od středověku do začátku 18. století, se na našem území použití podvojného účetnictví nepodařilo doložit. Vynalezeno přitom bylo už koncem 13. století, teoreticky rozpracováno bylo v řadě spisů ze 16. století. Obávám se, že i když máme naši zem sklon považovat za spíše rozvinutější část Evropy, je to další náznak domnívat se, že patřila a patří spíše jen mezi státy středně rozvinuté. Před autorkou tak ale stojí zajímavá otázka: nesloužilo-li u nás účetnictví jako nástroj ekonomického plánování, jako tomu bylo ve stále vzrůstající míře v západní Evropě nebo Itálii, k čemu přesně bylo vlastně používáno?

Než je možné podobnou otázku položit, musí se autorka věnovat vlastnímu tématu svého výzkumu, tedy jakým způsobem se u nás účetnictví vedlo. Věnuje se hlavně účetnictví měst a šlechty. Církevní oblast záměrně pomíjí a pro kupecké účetnictví se u nás nezachovaly téměř žádné doklady. Zvláště účetnictví měst však poskytuje poměrně velké množství materiálu, který v některých případech pokrývá i dlouhá období, i když jako obyčejně platí, že před Marií Terezií nemáme žádné doklady zachované souvisle. Jde však o poměrně obtížné zdroje. Způsoby vedení účetnictví se mění jen pomalu, vykazují sice velkou míru setrvačnosti, ale současně u nás neexistovalo žádné ustálené názvosloví, takže různé účetní dokumenty je potřeba interpretovat spíše podle toho, co věcně obsahují, než jak se nazývají.

Je zajímavé, že tato situace není způsobena jen neznalostí teorie. Dokonce i učebnice, které by vysvětlovaly praxi, jsou u nás poměrně vzácné, představovaly spíše sbírky zkušeností (s velmi nízkou úrovní abstrakce) než nějaký ucelený výklad. Zdá se také, že měly spíše omezený vliv, řada ponaučení ohledně účetnictví je rovněž roztroušena v obecnějších hospodářských příručkách. I když majitelé, zvláště šlechtičtí, vydávali k vedení účetnictví příležitostně různé pokyny, překvapilo mě, že jednotná státní legislativa je až záležitost začátku 19. století – býval bych si myslel, že si ji daňové záležitosti vynutili dříve. Určitý jednotící vliv však měly typizované formuláře, které si různé centrální úřady pro výkaz ekonomických skutečností nárokovaly po ostatních vyplňovat, aniž by šlo přímo o zákonné povinnosti; ty se objevují na našem území v průběhu 17. a 18. století.

Kniha se tedy zaobírá poměrně obtížně interpretovatelným materiálem a její záměr je primárně odborný, nemá příliš popularizační ambice, takže její četba není místy úplně snadná. Ale současně poskytuje, což jsem hodně ocenil, jakoby mimochodem zajímavou sondu do života našich předků. Překvapilo mě, skoro fascinovalo, jak složitých právních vztahů byli naši předkové schopni, a to i ti poměrně chudí a nevzdělaní. Když to porovnám s naprostým nedostatkem jakéhokoliv právního chápání třeba na domovních schůzích, je až šokující, jak moc upadl náš smysl pro právo. Bude to pochopitelně souviset s dnešním naprosto nezvládnutelným množstvím zákonů, ale i s tím, že si jako bohatá společnost můžeme dovolit v nevídaně vysoké míře plýtvat prostředky, aniž by nás to existenčně ohrožovalo.

Samotný zachovaný účetní materiál vykazuje na první pohled řadu matoucích charakteristik, přinejmenším z nepoučeného současného pohledu. Na jednu stranu je překvapivě konzervativní. Po celou sledovanou dobu se například téměř nemění věcné skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví. Některé, jako jsou třeba rybníky nebo pivovary (tedy z nich plynoucí příjmy a výdaje), se nevyskytují všude. Ale jen výjimečně se lze setkat s prvky, které by nebyly všeobecně známé, například evidence žaludů nebo jalovcových bobulí. Taková míra hospodářské a vlastně i legislativní stability mi měřeno dnešní turbulentní dobou přišla až nečekaná. Mnohem překvapivější jsou však různé druhy nepoměrů, které v historickém účetnictví opakovaně nacházíme.

Kuriózní je někdy nepoměr v podrobnosti, s jakou se účtování provádí. Velmi pečlivě můžou být třeba zaznamenávány poměrně malé a časté částky, které představují výdaje „služebních cest“, což účetnictví ve výsledku spíš zatemňuje, zatímco obří výdaj na rekonstrukci radnice je zaúčtován jako jediná dále nerozlišená položka. Překvapivé mi přišlo také účtování hodnoty zboží v historických místo skutečných cenách. Nad to významná část oběhu zboží navíc v penězích vůbec účtována být nemusela, takže účetnictví vlastně dokázalo poskytovat jen velmi dílčí pohled na ekonomickou situaci.

Část podobných jevů lze nepochybně přičíst historickému vývoji. Účetnictví zřejmě často vznikalo jako jakási dílčí evidence přidružená k pokladně a jen obtížně získávalo autonomii. Je také možné, že úroveň úředníků, kteří účetnictví vedli, nebyla zvlášť vysoká. Lze najít případy, kdy úspěšná adaptace pro nás dnes tak jednoduchých nástrojů, jako jsou převod zůstatku na další stránku nebo křížové kontrolní součty, trvala celá desetiletí. Faktické účetnictví za jeho tehdejší ideální podobou často zaostávalo. Obecně se navíc zlepšovala spíše „literární“ kvalita (pečlivost zápisů a správnost výpočtů) než systém sám. Případné vypozorované nedostatky vedly spíše k nahodilým zásahům, které se snažily vyřešit konkrétní situaci, než ke zlepšení instrumentu účetnictví samotného.

Je přitom zajímavé, že v některých dílčích oblastech fungovalo účetnictví lépe. Více pozornosti bývalo věnováno dynamickým a ziskovým oblastem, jako jsou mlýny nebo rybníky, nebo oblastem, které byly náchylnější ke zpronevěrám a ztrátám, což bývaly kuchyně nebo vinné sklepy. Na vysoké úrovni byla vždy také evidence a kontrola ve speciální oblasti horní a mincovní. Zkušenosti z podobných dílčích oblastí, kde se často vedlo účetnictví odděleně, se však příliš nepromítaly do účetnictví ekonomických jednotek jako celku. Podobná pozorování nás vedou k závěru, že ve starších dobách účetnictví sledovalo jiné cíle a sloužilo jiným potřebám než dnes.

Zvláště v případě měst se zdá, že primární úlohou účetnictví měla být spíše kontrola poctivosti při hospodaření se svěřeným majetkem. Podrobnost a pečlivost účetnictví se proto odvíjela spíše od toho, do jaké míry mohla o výdajích vzniknout pochybnost, zatímco jejich hospodářský význam byl spíše okrajový. Nasvědčuje tomu i někdy podivné nakládání s dokumenty. Například účetní uzávěrka byla nezřídka po provedení kontroly a slavnostním zápisu, že finance jsou v pořádku, ničena, protože už byla dále považována za bezcennou. Ani tato kontrolní funkce však nebyla samozřejmá, právo města na kontrolu zvolených představitelů nevyplývalo z žádného nezávisle vynutitelného právního předpisu. Města mohla například vycházet z předpisů zemské královské komory, která u nás měla asi nejlépe popsané účetní pokyny, ale to samo nijak nebránilo purkmistrovi vzdorovat případně kontrole a účty ke kontrole nepředložit, což také někteří z nich čas od času úspěšně dokázali. Šlechta na tom byla jako soukromý vlastník ohledně možností kontrolovat svůj majetek o poznání lépe.

Za záruku poctivého účetnictví byli považováni spíše úředníci, u kterých se měl klást důraz na mravní a charakterové vlastnosti, než dobré kontrolní mechanismy. Důraz na morálku však hospodářské vnímání prostupoval mnohem hlouběji. Opakovaně je za „šťastné“ považováno účetnictví bez dluhů. Vysoce hodnocena tak je okamžitá solventnost mnohem spíše než celkově dobrá ekonomická situace nebo dokonce dlouhodobá ziskovost. Částečně to lze přičíst pohledu, kde se rozdíl mezi okamžitými příjmy a budoucími výnosy v delší perspektivě stírá. Ale hlavně se zdá, že panovalo přesvědčení, že hospodaří-li někdo v každém okamžiku zodpovědně, dobře se mu povede. A podobný intuitivní pohled založený spíše na odhadech než na informacích podle všeho fungoval natolik dobře, že hospodaření nijak neohrožoval.

Městské (ale do značné míry i šlechtické) účetnictví nejvíce připomínalo to, co bychom dnes označili jako rozpočtové účetnictví, které spočívá v krytí potřeb. Příjmy i výdaje byly do značné míry dopředu dané a šlo hlavně o jejich evidenci. Nezdá se však, což mi stejně přijde překvapivé, že by kterýkoliv z hospodářských subjektů měl představu rozpočtu jako takového. Lidé jednali spíše jen na základě minulých zkušeností a ne úplně málo často jen na základě víry, že to dobře dopadlo. Zdá se, že ekonomická situace byla dlouhodobě natolik stabilní, že podobné nepoučené rozhodování mohlo dostačovat. Protože však toto účetnictví svým charakterem nepřipomíná ani jednoduché ani rozpočtové účetnictví v dnešním smyslu, navrhuje pro něj autorka označení správní účetnictví.

Myslím, že v dnešní době by většina inteligentnějších lidí, kteří jsou schopni systematičtěji přemýšlet, dokázala i bez jakýchkoliv předběžných znalostí účetnictví vytvořit během několika let systém, který by byl lepší – praktičtější a užitečnější –, než účetnictví, které se u nás vyvíjelo po řadu století. Do úvahy je pochopitelně potřeba vzít, že věci, které už byly objeveny, zpětně vypadají mnohem samozřejmější. Ale myslím, že nejdůležitější je změna mentality, která přišla s úspěchem přírodních věd a kapitalismu. Tehdy byla inovace vlastně nežádoucí prvek, protože narušovala stabilitu a představovala ohrožení. Přesto mi přijde zvláštní, že se zřejmě nenašel nikdo, koho by otázky účetnictví teoreticky zaujaly. Že ani během naší dramatické historie nevznikly situace, kdy by lepší účetnictví představovalo výhodu. Nebo že nikdo alespoň nedovezl některou z knih o účetnictví z ciziny.

Do jisté míry mi překvapivé přijde i to, že státní zákonodárství, třebaže obecně předepisovalo poctivost při správě majetku, už nevyžadovalo žádnou evidenci, která by umožnila kontrolu. Jednou z mála výjimek bylo poručenství u nezletilých, typicky sirotků, kde se evidence majetku vytvářely i kontrolovaly. Nejčastější jsou zmínky ohledně evidence dluhů, což ovšem spíše souviselo se snahami o omezování lichvy. Autorka také skoro nezmiňuje účetnictví v souvislosti s výběrem daní, což je dneska zdaleka nejvýznamnější motivace států pro regulaci v oblasti účetnictví. Předpokládám, ze historický výběr daní je v odborné literatuře dobře popsán, takže není potřeba mu věnovat pozornost, případně že šlo o fakticky oddělenou evidenci.

K trochy dynamičtějšímu vývoji docházelo mimo oblast veřejné správy, tedy v účetnictví šlechtickém. Kořenů bylo podle všeho více. Panské velkostatky byly původně spravovány velmi decentralizovaně, majetek spíše evidovaly, přičemž evidence byla typicky neúplná a v podstatě podávaly jen výroční (zpravidla půlroční) souhrn. Jeden ze zdrojů změny souvisel s tím, když se místo režie na provoz začala účtovat renta. K urbáři (předpisu dávek pro poddané) začaly být přičleňovány očekávané výnosy velkostatků. Pravděpodobně významnější byl však vliv zřizování centrálních kanceláří ve chvíli, kdy šlechtic vlastnil více panství. Pokrok byl spíše byrokratický, evidence se vedly jednotněji, důsledněji, případně byly kontrolovány. Zdá se, že i zde ale praxe zaostávala za teorií, například pravidelné soupisy inventáře byly považovány za žádoucí, ale prováděly se jen ojediněle.

Rovněž šlechtické účetnictví mělo svoje specifické problémy, z nichž řada pramenila z nedůsledného (nebo i neexistujícího) rozlišování mezi osobním a hospodářským účetnictvím. Účetnictví tak zatemňovaly zbytečné nejasnosti, přičemž nešlo zdaleka jen o nejasné přesuny hotovosti, i když ty byly typické. Vedlo se více pokladen, přičemž nesouhlasí převody mezi nimi, protože zvláště s osobní pokladnou se nakládalo nedbale. Účetnictví však bylo vedeno okamžitou potřebou i v takových otázkách, jako je délka účetních období, která se tak stávala navzájem obtížně porovnatelná. Uzávěrky také nezahrnovaly pokaždé stejný rozsah skutečností, docházelo ke slučování účtů a dalším nepravidelnostem. Přes podobné anomálie se i šlechtické účetnictví vyznačovalo vysokou mírou stability co do jeho obecné struktury. Ke změnám docházelo spíše skokově než vývojově, tedy radikálnější reformou, když vrchnost nahlédla, že stávající stav nedostačuje potřebám.

Přes různé dílčí pokroky trpěly všechny sledované druhy účetnictví koncepčními nedostatky, od kterých se až do překvapivě pozdní doby nedokázaly oprostit. Jedním z nich bylo nejasné rozlišování mezi dvojicí příjmy a výdaje (změna hotovosti) a dvojicí výnosy a náklady (ziskovost). Obtíže dělalo zvláště chápání rozdílu mezi příjmy a výnosy (případně ještě budoucími). Velké koncepční nejasnosti působil rovněž pojem dluh, který zahrnoval závazek i pohledávku. Věcně jsou tyto protikladné kvality zřejmé, ale jejich účetní zachycení bývalo zmatené. Zajímavé naopak je, že účtování záloh (jakožto „dluhu“) bylo používané běžně a nepřinášelo potíže. Jako hospodárnost se vnímala spíše efektivita z hlediska druhu činnosti a zisku, takže se posuzovala účelnost vynaložených prostředků jednotlivě, spíše než ekonomický stav jako celek. Zdá se, že nebyla obvyklá ani prostá potřeba srovnat si, jak se výsledky hospodaření mění v čase. V naprosté většině případů ani vedení účetnictví nebylo vyžadováno legislativou. Městům i šlechtě tak do značné míry postačovala evidence peněžních a zbožových toků, přičemž zboží mnohdy ani nebylo finančně ohodnoceno. Nešlo však jen o obecné koncepční otázky. V účetnictví docházelo k chybám, které se jen velmi zřídka řešily dohledáním příčiny a opravou. Obvyklé bylo spíše vytvoření nějakého ad hoc vysvětlení a přísaha, že nedošlo k nepoctivosti.

Současně u nás podle všeho panovaly relativně nízké tlaky, které by k rozšíření skutečného „benátského“ účetnictví mohly vést. Byla to nejenom nepřítomnost zvlášť rizikového nebo dynamické obchodování, ale zřejmě také nepřítomnost složitějších majetkových struktur, kdy nebylo obvyklé vlastnictví společně sdílené více lidmi nebo neexistovala role investora, který očekává zhodnocení vložených prostředků. Patrně neexistovaly ani tlaky vyžadující změnu, které by byly spojené s peněžnictvím, neřku-li bankovnictvím. V takové situaci je podvojné účetnictví přeci jen složitý koncept, který je nejenom pracnější, ale bez dobrého zažití i náchylnější k chybám nebo chybným interpretacím.

Titul knihy Účetnictví mezi tradicí a racionalitou je vlastně pro starší dějiny účetnictví u nás velmi výstižný, i když jsme viděli, že jeho racionalita byla tradicí zatěžována v překvapivě vysoké míře. Protože jde o vědeckou publikaci, snažila se autorka podrobněji popsat a definovat různé dílčí etapy a podoby účetnictví a jejich vzájemné vztahy, což jsou prvky, které jsem ve svém zápisku úplně vynechal. Mně osobně kniha kromě řady konkrétních detailů ze životů našich předků, o kterých jsem jako člověk, co se hlouběji nezabývá historií, nikdy předtím neslyšel, přišla pozoruhodná proto, že ukazuje velmi svébytný vývoj myšlení v určité oblasti. Je zajímavé vidět, že ani velmi dlouhá zkušenost s určitou oblastí sama o sobě nevytváří tlak na hlubší pochopení nebo racionálnější organizaci. Forma, která se nám zpětně zdá být konvergentní, protože si myslíme, že by k ní každý měl na základě zkušeností dříve nebo později dospět, vůbec nemusí vzniknout.

Dneska se vlastně nacházíme v přesně opačné době. Ekonomické modely, které vznikají na základě dat z účetnictví, jsou pro nás, alespoň ve větších firmách, úplně samozřejmé. Jsou dokonce tak podrobné a složité, že vedení firem často vůbec nepřihlíží k tomu, co se v nich měřitelně neodráží, takže je má sklon zaměňovat za skutečnost. Pohled do odlišného života našich předků byl pro mne proto nejen udivující, ale tak trochu i útěšný.